Незавершенка в производстве. Что такое незавершенное производство. Какие могут быть правонарушения и злоупотребления

Незавершенное производство в бухгалтерском учете производственных и строительных организаций отражают по-разному. Как отразить незавершенное производство в бухгалтерском учете вы узнаете в статье.

Про счет 20, себестоимость и производственные расходы :

Что считать незавершенным производством в бухгалтерском учете

Для начала разберемся, что такое незавершенное производство в бухгалтерском учете, какие составляющие включает.

Понятие незавершенного производства (НЗП) приведено в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее Положение).

Согласно этой норме, незавершенное производство — это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Не относятся к незавершенному производству:

• переданные в цеха (на участки), но не подвергавшиеся обработке сырье, материалы, покупные готовые изделия;
• не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты.

Такой порядок следует из пунктов 56, 97 и 98 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 119н.

Незавершенное производство может иметь место в основном и вспомогательном производстве, а также в деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Какими способами можно оценить незавершенное производство в бухгалтерском учете

В пункте 64 Положения говорится о том, что оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете происходит следующими способами:

• по по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• по прямым статьям затрат;

Однако такой бывает оценка незавершенного производства при выпуске продукции для массового и серийного производства. Строительство же объектов - единичное производство, в котором незавершенное производство может оцениваться только по фактически произведенным затратам - прямым и косвенным (в отличие от незавершенного производства на предприятии промышленном). То есть, у строительных организаций при оценке незавершенного производства альтернатив нет.

Об учете и оценке незавершенного производства для производственных и строительных организаций поговорим отдельно.

Учет и оценка незавершенного производства: общий порядок

Ниже вы найдете шпаргалку по учету и оценке незавершенного производства. Подробная памятка поможет избежать ошибок.

НПЗ счет бухгалтерского учета

Все, что потрачено на изготовление продукции, записывают:

• в дебет счета 20 «Основное производство».
• в дебет счета 23 «Вспомогательные производства»;
• в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Затраты на производство будут возмещены, когда изготовленная продукция будет реализована (спишутся в кредит 20, 23 и 29 счета). А пока стоит задача постоянно подсчитывать стоимость незавершенного производства. То есть номера счетов по незавершенному производству — 20, 23 и 29.

Рост затрат незавершенного производства свидетельствует о том, что затраты увеличиваются быстрее, чем выпуск продукции. А еще это может быть признаком того, что компания пытается скрыть нерентабельность производства (получен убыток, переведен на незавершенное производство). То есть какие-то расходы не принимают во внимание, определяя финансовый результат (оставляют в незавершенке). О последствиях искажения отчетности читайте ниже.

Следующий вопрос: незавершенное производство пассив или актив. Поскольку 20, 23 и 29 счет относятся к активным, расходы на производство собираются по дебету, списываются по кредиту. Начальные и конечные остатки (незавершенное производство) бывают только дебетовыми.

Про счет 20, себестоимость и производственные расходы

Главное правило бизнеса гласит: актив не должен залеживаться на месте. Чтобы материалы, основные средства и прочие ценности принесли прибыль, их надо оперативно пустить в дело. Например, изготовить продукцию и продать ее. Для учета затрат, которые организация вложила в производство, План счетов предусматривает специальные счета. Один из них — счет 20 «Основное производство».

Учет незавершенного производства (проводки)

Чтобы сформировалось сальдо по счету 20 (незавершенное производство), проводки по себестоимости готовой продукции (выполненных работ) делают на протяжении всего отчетного периода.

Операции по учету незавершенного производства и готовой продукции отражают следующим образом:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 (02, 05, 23, 25, 26, 70, 69...)
- списаны затраты на производство продукции (выполнение работ).

По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) затраты, накопленные на счете 20, списываются:
. в дебет счета 43 (счета 90), если организация ведет учет фактических затрат;
. в дебет счета 43 (счета 90 или 40), если организация ведет учет затрат по нормам:

Дебет 43 (40, 90) Кредит 20
- списана себестоимость готовой продукции (выполненных работ) основного производства, сданной на склад.

По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) вспомогательными или обслуживающими производствами (хозяйствами) их стоимость спишите с кредита счета 23 или 29. В зависимости от того, кто является их потребителем, отнесите их в дебет счетов учета производственных затрат или финансовых результатов (Инструкция к плану счетов (счета 23 и 29)).

Стоимость остатков сырья и материалов, не списанных на себестоимость готовой продукции (выполненных работ) (дебетовое сальдо по счетам 20, 23 и 29 на конец отчетного периода), признается затратами незавершенного производства.

Оценка НПЗ в бухгалтерском учете

Незавершенное производство можно оценивать любым из способов, приведенных выше:

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• по прямым статьям затрат;
• по фактической или нормативной себестоимости.

Разберем каждый из них в отдельности.

Оценка по стоимости сырья. Если организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, стоимость остатков незавершенного производства определите по формуле:

Количество остатков незавершенного производства определяется в конце месяца по результатам инвентаризации и (или) на основании первичной документации (форма № МХ-15). Акт инвентаризации незавершенного производства составьте в произвольной форме.

Оценка по прямым затратам. При применении способа оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат прямые расходы распределите между остатками незавершенного производства и готовой продукцией в том же порядке, который применяется для расчета налога на прибыль.

Оценка по фактическим, нормативным затратам. При применении способа оценки незавершенного производства по фактической или нормативной себестоимости объем незавершенного производства оценивается исходя из условно-натуральных показателей, которые организация определяет самостоятельно. Например, в качестве такого показателя можно использовать эквивалентное количество готовых изделий.

Для расчета эквивалентного количества готовых изделий нужно знать коэффициент готовности продукции на каждой стадии производственного процесса и остатки сырья, не переработанного (переработанного частично) (в натуральных измерителях). Для расчета остатков сырья, материалов, не прошедших полного производственного процесса, используйте форму № МХ-19, утвержденную постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, или форму № М-17, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Коэффициент готовности продукции на каждой последующей стадии производства рассчитывается нарастающим итогом с учетом коэффициента готовности продукции на предыдущей стадии. Величина этих коэффициентов должна быть установлена технологической службой организации.

Чтобы определить объем незавершенного производства, эквивалентного количеству готовых изделий на конец месяца, нужно рассчитать эквивалентное количество готовых изделий на каждой стадии производственного процесса. Для этого воспользуйтесь формулами:

Незаверше нное производство в бухгалтерском учете в строительстве

В зависимости от статуса организации (подрядчик или застройщик) отличается:

• понятие «незавершенное производство в строительстве в бухгалтерском учете» (это или незавершенное производство, или незавершенное строительство);
• порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

Какой счет незавершенного производства по плану счетов у подрядчика

У подрядчика незавершенное производство — это затраты по незаконченным работам, выполненным согласно договору строительного подряда, которые собираются в разрезе объектов учета. В том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство в период с начала исполнения договора на строительство до момента его завершения.

Завершение строительства предполагает окончательный расчет по законченному объекту строительства и факт передачи его застройщику (заказчику). В этот момент доходы от реализации уменьшает стоимость незавершенного производства (ПБУ 10/99 п. 19).

Особенностью учета незавершенного производства у подрядчика является возможность отражать затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ до сдачи заказчику объекта строительства в целом.

Компания, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая строительство однотипных (типовых) объектов с непродолжительным сроком исполнения договоров, незавершенку в строительстве может учитывать методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

На каком счете отражается незавершенное производство? Затраты подрядчика аккумулируются на счете 20 «Основное производство». Если висит сальдо по счету 20, незавершенное производство у компании есть.

Куда перетекает стоимость продукции со счета 20

Счет бухгалтерского учета незавершенного производства у застройщика

У застройщика принятые к оплате или оплаченные подрядные работы, выполненные подрядчиками на законченных строительством объектах до их ввода в эксплуатацию и сдачи инвестору, входят в состав незавершенного производства (строительства).

Счет учета незавершенного производства (строительства) у застройщика не такой, как у подрядчика. Застройщик собирает затраты на не оконченное строительство (незавершенное производство) на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Все расходы на незавершенное производство в строительстве застройщик разделяет по каждому объекту с начала строительства до сдачи объекта в эксплуатацию.

Каким образом в бюджетном учете отражается незавершенное производство

Если учреждение оказывает услуги (выполняет работы, выпускает продукцию), оно должно формировать их себестоимость. Порядок формирования себестоимости установлен в пунктах 134-140 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Но в этих нормах изложены лишь общие правила. Поэтому подробный порядок формирования себестоимости учреждение должно разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 6 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Методы оценки незавершенного производства

Итак, что же нужно закрепить в учетной политике? Во-первых, способ калькулирования. Выбрать способ учреждение может само, либо его определит учредитель. В том числе нужно прописать и объект калькулирования (вид деятельности, конкретная услуга, работа, продукция, заказ и т. д.).

Коммерческие организации обычно используют позаказный, попроцессный, попередельный методы. Позаказный метод удобно использовать при выполнении научно-исследовательских работ. А вот при выпуске готовой продукции правильнее использовать нормативный метод. Такой вывод можно сделать из положений пункта 122 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Там установлено, что готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, а по окончании месяца определяется фактическая себестоимость.

Далее установите способ классификации затрат. Установите подробный перечень прямых и накладных расходов по статьям затрат. А также не забудьте прописать и порядок распределения на себестоимость накладных и общехозяйственных расходов, в том числе базу для распределения. Кроме того, установите, какие расходы не нужно включать в фактическую себестоимость услуг (работ, продукции).

Алгоритм расчета незавершенного производства

Себестоимость услуг (работ, продукции) формируется на счете 109.00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Бюджетные и автономные учреждения должны формировать себестоимость, то есть применять счет 109.00 как в платной деятельности, так и при выполнении госзадания (а медицинские учреждения - и в рамках ОМС) - то есть при оказании бесплатных работ и услуг.

При формировании себестоимости оказываемых услуг (работ, продукции) используйте такой алгоритм.
Сначала соберите расходы на аналитических счетах счета 109.00, а именно:

• прямые затраты, которые напрямую относятся к определенному виду услуг, работ или продукции, сразу отражаются на счете 109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
• накладные расходы - на счете 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
• общехозяйственные расходы - на счете 109.80 «Общехозяйственные расходы»;
• издержки обращения - на счете 109.90 «Издержки обращения».

Не забывайте, что некоторые расходы не нужно включать в фактическую себестоимость услуг (работ, продукции) и отражать на счете 109.00. Их нужно сразу списать на финансовый результат (счет 401.20).

В конце отчетного периода накладные и общехозяйственные расходы распределите на счет 109.60 - на себестоимость конкретных услуг (работ, продукции). Причем состав общехозяйственных расходов предварительно проанализируйте. Так, те расходы, которые относятся на себестоимость, нужно распределить на соответствующий вид услуг (работ, продукции) и отразить на счете 109.60. А нераспределяемые спишите на финансовый результат. Об этом сказано в пункте 135 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

Издержки обращения по окончании отчетного периода спишите на финансовый результат (п. 140 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Себестоимость работ (услуг, продукции) на счете 109.60 такие расходы не формируют.
Со счета 109.60 себестоимость списывайте:

• в части услуг и работ - на уменьшение дохода по счету 401.10;
• в части изготовленной продукции - на увеличение ее стоимости на счет 105.37.

Две ситуации, когда санкции по налогам не попадают на счет 20

Не стоит относить санкции к расходам по обычным видам деятельности, если налог, с которым они связаны, не включают в расходы отчетного периода. Так бывает, когда налог входит в стоимость какого-либо актива. Например, в стоимость основного средства, готовой продукции или остается в составе незавершенного производства.

Незавершенное производство в налоговом учете

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Как видим, в целом понятие о том, что такое НПЗ, в налоговом учете совпадает с понятием в бухгалтерском учете. Однако если НПЗ в бухгалтерском учете определяется, как правило, применительно ко всем расходам по договору - прямым и косвенным (если в организации не используется метод прямого списания общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи»), то в налоговом учете только к прямым расходам.

Порядок учета незавершенного производства

Строительная компания самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы (оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (оказанным услугам). В первую очередь исходя из технологических особенностей производства. Выбранный порядок распределения закрепляется в налоговой учетной политике.

Затраты в незавершенном производстве рассчитываются по формуле:

НЗПк

=

НЗПн

+

РПобщ

-

РПсдан

В формуле НЗПк - сумма остатка незавершенного производства по данным налогового учета на конец отчетного периода (текущего месяца); НЗПн - сумма остатка незавершенного производства по данным налогового учета на начало отчетного периода (текущего месяца); РПобщ - прямые расходы отчетного периода (всего за месяц); РПсдан - прямые расходы, списанные на себестоимость работ, сданных в отчетном периоде заказчику.

Оценка незавершенного производства в налоговом учете

Выбор конкретного варианта расчета НЗП должен быть оправданным. Покажем, как произвести расчеты, на конкретных примерах.

Котловой метод распределения расходов. При выполнении однородных работ по краткосрочным договорам может применяться способ расчета остатка НЗП исходя из доли «закрытых» договоров в общей сумме заключенных договоров. При этом используется один из показателей: договорная стоимость заказов (без учета НДС), сметная стоимость заказов (без учета нормы прибыли) или нормативная стоимость заказов.

Строительные организации распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на производство работ в общем объеме выполняемых в течение месяца строительно-монтажных работ (СМР). Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Пример 1:

Подрядная организация (ООО «Строймонтаж») ведет учет затрат методом накопления, то есть котловым методом. В апреле 2019 года СМР выполнялись на двух объектах. Договорная стоимость работ (без НДС):
- на объекте I - 600 000 руб.;
- на объекте II - 400 000 руб.

В конце апреля по объекту I работы заказчиком приняты в полном объеме. По данным налогового учета по двум объектам прямые расходы за апрель составили 500 000 руб., косвенные - 150 000 руб.

Бухгалтер ООО «Строймонтаж» произвел следующие расчеты:

1) определил долю не принятых заказчиком работ в общем объеме выполняемых в апреле 2019 года работ:

400 000 руб. : (400 000 руб. + 600 000 руб.) х 100 = 40%;

2) исчислил сумму остатков НЗП на конец апреля:

500 000 руб. х 40% = 200 000 руб.;

3) рассчитал сумму прямых затрат, включаемых в расходы за апрель:

500 000 руб. - 200 000 руб. = 300 000 руб.

Таким образом, для ООО «Строймонтаж» налогооблагаемая база по прибыли за апрель 2019 года составит 150 000 руб. (600 000 - 300 000 - 150 000).

Позаказный метод распределения расходов. Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета считается отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или вид работ в соответствии с условиями договоров, заключенных с заказчиками. Учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ по конкретному заказу. При позаказном учете затрат на производство строительных работ оценивать следует НЗП по каждому объекту (заказу).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, компания в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы можно распределять исходя из следующих показателей:

• стоимости сырья, переданного для производства строительных работ в текущем месяце, или его количества;
• суммы заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;
• выручки от реализации выполненных работ и т. д.

Пример 2:

Изменим условиям предыдущего примера.

По данным налогового учета прямые расходы по двум объектам в целом за апрель 2019 года составили 500 000 руб. В том числе:

• по объекту I материальные затраты - 170 000 руб.; расходы на оплату труда основных рабочих - 150 000 руб.;
• по объекту II материальные затраты - 65 000 руб.; расходы на оплату труда основных рабочих - 55 000 руб.

Начислена амортизация по основным средствам, используемым при производстве строительных работ на двух объектах, - 60 000 руб. Поскольку материальные затраты и оплата труда учитываются по каждому объекту отдельно, распределению подлежит только начисленная в апреле амортизация основных средств.

В качестве показателя для распределения используется выручка (без НДС).

Определим сумму амортизации, приходящуюся на объект II:

60 000 руб. х 40% = 24 000 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов по объекту II, учитываемых в составе НЗП на конец апреля:

65 000 руб. + 55 000 руб. + 24 000 руб. = 144 000 руб.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль за апрель составит:

600 000 руб. - (500 000 руб. - 144 000 руб.) - 150 000 руб. = 94 000 руб.

Отметим, что в примере 2 распределение прямых расходов по объектам учета более точное. Однако не следует рассматривать данный расчет как способ оптимизации налогообложения, поскольку нами рассмотрен только первый этап, когда заказчиком принят один объект. При условии принятия заказчиком всего объема строительных работ - по двум объектам - общая сумма налога будет одинаковой (от методики учета затрат она не зависит).

Отражение НПЗ в бухгалтерской отчетности

Для того чтобы правильно отразить НЗП в отчетности, как уже отмечалось, следует помнить, что в строительной отрасли существует два понятия: незавершенное строительство и незавершенное производство.

В форме № 1 «Бухгалтерский баланс» стоимость незавершенного строительства указывается в общей сумме по строке «Прочие внеоборотные активы» (код 1190).

Заметим: мы говорим о деятельности строительных организаций, то есть о застройщике, который ведет строительство не для себя, а для инвестора. В этом случае для отражения «незавершенки» надо использовать именно строку 1190.

А вот при возведении объекта для собственных нужд (хозспособом) стоимость незавершенного строительства необходимо показать в составе основных средств. Ведь, согласно пункту 20 ПБУ 4/99, незавершенное строительство входит в статью «Основные средства». Однако во избежание разногласий с налоговиками по поводу базы для налога на имущество стоимость незавершенного строительства нужно показать «в том числе» - отдельной дополнительной строкой.

Затраты по незавершенному производству у подрядных организаций отражаются по строке 1210 «Запасы» (в общей сумме запасов). Расшифровка запасов по отдельным строкам теперь не предусмотрена.

Последствия неправильного учета и отражения НЗП в отчетности

Зачастую строительные компании допускают ошибки, связанные с неправильной классификацией расходов, с неверным определением стоимости незавершенного производства и отражением информации в отчетности.

Одной из таких ошибок является, например, то, что учетной политикой для целей налогообложения не установлен и на выполненные в текущем месяце работы.

В частности, некоторые фирмы, определяя перечень прямых расходов, связанных со строительством, стоимость услуг субподрядных организаций относят к косвенным расходам и единовременно списывают их на затраты. Также существует практика списания в состав косвенных затрат всей суммы расходов на оплату труда и взносов во внебюджетные фонды. Указанными действиями организация может неправомерно завышать величину расходов отчетного периода, тем самым занижая налоговую базу по налогу на прибыль.

Как уже было отмечено, перечень прямых затрат организация утверждает самостоятельно. Но это не значит, что его можно устанавливать произвольно. Метод распределения расходов должен быть обоснован и экономически оправдан (письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009).

Расскажите директору, откуда в годовом балансе взялись такие цифры

По опросу бухгалтеров большинство директоров всегда просят показать в годовом балансе прибыль, убытки или пояснить, что означает та или иная сумма. Мы хотим упростить вам эту задачу.

Меры ответственности за неправильный учет НПЗ

За систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение показателей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 10 000 руб., а при повторном нарушении сумма штрафа возрастет до 30 000 руб. (п. 1, 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ).

Неправильное формирование показателей НЗП означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно. Искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10 процентов и более признается грубым нарушением правил бухучета (ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях). За это должностные лица организации (руководитель и главный бухгалтер) могут быть оштрафованы на сумму от 5000 до 10 000 руб. (при повторном нарушении — от 10 000 до 20 000 руб.). Такой же штраф предусмотрен и в случае искажения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов.

Минфин предлагает установить новые административные штрафы за непредставление бухгалтерской отчетности. Привлекать к ответственности будут организации, которые не сдают бухотчетность в новый государственный информресурс ФНС.

Ошибки при формировании НЗП влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Штраф за неполную уплату налогов составляет 20 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, компанию могут на сумму не менее 40 000 руб. на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Одновременно (за одно нарушение) эти две нормы применяться не могут.

Списание незавершенного производства (НЗП) требуется в первую очередь для формирования себестоимости готовой продукции. Наряду с этим в процессе деятельности предприятия могут возникать и дополнительные причины для списания незавершенки. О них и поговорим в этом материале.

Сущность операции списания НЗП

Незавершенное производство — это комплекс расходов, которые уже направлены в производственный процесс, но при этом результат процесса, например готовая продукция, еще не получен (п. 63 приказа Минфина России «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета…» от 29.07.1998 № 34н).

При нормальном ходе процесса зафиксированная на конец отчетного периода незавершенка далее обычным порядком формирует себестоимость продукции, изготовленной с ее участием. Однако в данном процессе могут возникнуть отклонения от привычного его хода, и тогда перед бухгалтером встает вопрос, что делать с «зависшим» НЗП?

Списание НЗП, не давшего продукции

В коммерческой практике довольно часто встречаются случаи, когда предприятие принимает решение прекратить какой-либо производственный проект, например прекратить выпускать какой-либо вид продукции, если он не востребован рынком и производство оценивается как убыточное.

Специфика производственного цикла может быть такова, что на момент реализации решения о прекращении выпуска имеется в наличии НЗП. В такой ситуации будут свои нюансы для целей бухгалтерского и налогового учета:

1. Бухгалтерский учет. Основополагающим аспектом будут положения ПБУ 10/99. Очевидно, что затраты на прекращение выпуска продукта и списание НЗП по нему не принесут в дальнейшем явных экономических выгод предприятию. Следовательно, их следует отнести на прочие расходы для целей бухучета. То есть списание НЗП в данном случае пройдет проводкой Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 20 (23, 25, 26).

ВАЖНО! Если выпуск снятого с производства продукта может быть выделен в отдельный сегмент (операционный или функциональный), то для отражения сведений в бухгалтерской отчетности следует применять положения ПБУ 16/02 «О прекращаемой деятельности», в т. ч. в отношении списания НЗП.

1. Налоговый учет.

• Для целей расчета налога на прибыль НЗП, не давшее продукции, списывается во внереализационные расходы в размере прямых затрат (п. 11 ст. 265 НК РФ). При этом косвенные расходы на долю такого НЗП не распределяются, а в полном объеме включаются в расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В этом состоит отличие между бухгалтерским и налоговым порядком учета, поскольку в бухучете можно все расходы, связанные с НЗП, списывать сразу в расходную часть.

• По НДС, принятому к вычету по произведенным расходам на НЗП, не давшее продукции, существует спорный момент. По мнению Минфина, изложенному в письме от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163, входной НДС по НЗП, не давшему продукции, следует восстанавливать в налоговом учете. Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, требующих восстановления входного НДС, и случай со списанием НЗП там не поименован. На этом основании существуют судебные прецеденты с заключением о том, что восстанавливать входной НДС при списании НЗП во внереализационные расходы не нужно. Если все же входной НДС восстанавливается, то восстановленные суммы включаются в состав прочих расходов.

ВАЖНО! В результате того, что в бухучете в состав списываемого НЗП, не давшего продукции, входят косвенные расходы, а в налоговом учете косвенные расходы включаются в состав расходов текущего периода, могут формироваться отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Списание НЗП при ликвидации предприятия

Списание НЗП при ликвидации может походить на списание НЗП, не давшего продукции. Особенностью может являться то, что выявленные при инвентаризации остатки НЗП обычно реализуются. Тогда их следует отразить как прочие доходы.

• Дт 62 (76) Кт 91 — отражена реализация;
• Дт 91 Кт 20 — списано НЗП;
• Дт 99 Кт 91 — финансовый результат для ликвидационного баланса.

Списание НЗП при прекращении совместной деятельности

При прекращении деятельности простого товарищества (совместной деятельности) на балансе товарищества тоже могут оставаться остатки НЗП. Подтвержденные инвентаризацией остатки должны быть переданы кому-то из товарищей, по общему решению. В этом случае участник, ведущий общие дела, должен оформить передачу НЗП с баланса товарищества проводкой Дт 80 Кт 20 (23, 26, 29) на сумму по решению участников.

Списание внутреннего брака

Внутренним браком признают выявленный внутри предприятия до момента продажи бракованных изделий. Большая часть такого брака выявляется в момент выхода из производства (т. к. обычно существует контроль качества), т. е. в момент обычного списания НЗП на стоимость готовой продукции.

Брак может быть:

• исправимым — тогда расходы на его исправление могут калькулироваться на затратных счетах (например, по Дт 20) и затем направляться на себестоимость готовой продукции (Дт 40 (43) Кт 20);
• неисправимым — тогда потери от брака калькулируются на счете 28 «Брак в производстве» и основным моментом в калькуляции является списание НЗП на брак: Дт 28 Кт 20 (23) — списаны расходы на создание продукции (полуфабрикатов), признанных неисправимым браком.

Заслуживает внимания списание окончательного результата калькуляции со счета 28 (счет не должен иметь сальдо на конец периода).

Процесс калькуляции результата от брака выглядит следующим образом (схематично, без НДС):

• Дт 10 Кт 28 — оприходованы возвратные материалы от бракованных изделий.
• Дт 76 Кт 28 — отражена задолженность виновных в браке лиц (лица могут быть как физические (работники), так и юридические (поставщики некачественного сырья, например)).

В итоге на конец периода на счете 28 остается сальдо (как правило, дебетовое), показывающее фактический убыток от брака. И это сальдо подлежит списанию Дт 20 (23) Кт 28, т. е. снова увеличивается НЗП, а затем и себестоимость готовой продукции.

Итоги

Списание НЗП имеет свои особенности, если имеют место изменения в обычном ходе производственного процесса.

Несмотря на то, что у начинающего бухгалтера ассоциируется с чем-то сложным и непонятным, этот актив определяется довольно просто: как материально осязаемое имущество, которое должно быть оценено и отражено в финансовой отчетности. Что же включается в НЗП? Какие затраты формируют его стоимостную оценку? Как распределить общие затраты между "незавершенкой" и готовой продукцией (ГП)? Как отражать рассматриваемый в статье актив на счетах бухгалтерского учета? Давайте разбираться.

Что такое "незавершенка"?

Определение данного термина содержится в нескольких нормативных актах, из которых автор предлагает воспользоваться наиболее современным - Положением по ведению бухгалтерского учета (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а именно его п. 63. Незавершенное производство - это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.

О том, что не относится к НЗП, сказано в п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) (далее - Основные положения по калькулированию себестоимости). В частности, не могут быть признаны НЗП:

• не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты (детали);
• не подвергавшиеся обработке сырье, материалы, полуфабрикаты, покупные и комплектующие готовые изделия.

Неудивительно, что ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не применяется к оценке НЗП. Кроме того, не стоит ставить знак равенства между НЗП и полуфабрикатами. Первое представляет собой малоликвидный актив, который сложно продать на сторону, но можно использовать для производства продукции, от продажи которой предприятие получает выручку (экономические выгоды). Это обстоятельство определенным образом влияет на варианты оценки названных активов. Хотя полуфабрикаты могут быть частью "незавершенки", если находятся на соответствующей стадии.

Не следует забывать, что к "незавершенке" относятся не законченные на отчетные даты работы. Информация о них обобщается, как правило, на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (см. Инструкцию по применению ). Невыполненные работы, неукомплектованные изделия и продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, нужно оценить в стоимостном выражении. Но прежде надо определиться с , которые относятся к остаткам недообработанной продукции, неукомплектованных изделий и незавершенных работ.

Варианты оценки НЗП

НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета):

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости и полуфабрикатов.

В материалоемких производствах, где именно расходы на сырье составляют основу себестоимости готовой продукции, оценка НЗП по цене сырья одновременно является и наиболее достоверной, и наименее трудоемкой. Названным способом можно определять "незавершенку" и на предприятиях промышленности с кратким технологическим циклом.

Оценка по прямым статьям затрат, как правило, добавляет расходы на оплату труда работников, относящиеся к незавершенному производству, что делает его стоимость более полной и объективной. При единичном производстве продукции допустимо отражать НЗП в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, когда в стоимость включаются прямые и косвенные затраты (переменные и постоянные издержки).

В остальных случаях используется нормативная (плановая) производственная себестоимость. Данный способ расчета себестоимости применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции (в машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, мебельной промышленности).

Здесь нужно ответить на вопрос: влияет ли выбранная оценка НЗП на способы формирования стоимости готовой продукции? Казалось бы, это взаимосвязанные показатели, следовательно, их оценка должна производиться по одним и тем же правилам. На самом деле в Положении по ведению бухгалтерского учета, в котором оценка НЗП и оценка ГП рассматриваются в разных подразделах, такого требования нет. Более того, на практике методы оценки "незавершенки" и оценки готовой продукции иногда комбинируются в различных сочетаниях, что позволяет объективнее оценить себестоимость разных активов.

Отражение НЗП на счетах бухгалтерского учета

Для обобщения информации о стоимости "незавершенки" Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства. Остаток по счету 20 на конец месяца как раз и показывает стоимость НЗП. Подобный подход подразумевает оценку актива по фактическим затратам, что хорошо в теории, но не на практике.

Оценка по сырью и материалам

В таком случае стоимость "незавершенки" складывается в основном из базовых материально-сырьевых затрат, в частности:

• расходов на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении;
• стоимости изделий общепромышленного назначения (арматуры, метизов, шарикоподшипников и др.), используемых для комплектования продукции.

Все иные расходы при описанном способе оценки НЗП включаются в себестоимость выпущенной продукции. У предприятия могут быть безвозвратные отходы (не используемые в производстве) и потери от брака, причем и те и другие относятся на себестоимость продукции, что следует из п. 99 Основных положений по калькулированию себестоимости.

Оценка "незавершенки" по сырью и материалам еще хороша тем, что для нее может быть использован не только прямой метод, требующий данных о натуральных и стоимостных показателях сырья, материалов и полуфабрикатов, вошедших в состав НЗП, но и метод от обратного, предполагающий расчет материальных затрат исходя из показателей о количестве выпущенной продукции и количестве продукции, для производства которой были отпущены сырье и материалы. Разница между этими показателями как раз и даст долю цены МПЗ в стоимости "незавершенки".

Правда, тогда нужно учесть стоимостные остатки сырья и материалов, которые составили НЗП предыдущего месяца, для чего можно провести инвентаризацию и использовать полученные сведения в дальнейшем. Сам расчет осуществляется исходя из доли количественных и стоимостных данных о сырье и материалах в составе сведений о "незавершенке" и готовой продукции.

Пример 1. Предприятие для производства 1000 ед. продукции отпустило сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. (без НДС). В отчетном периоде выпущено 900 ед. готовой продукции. В учетной политике установлено, что "незавершенка" оценивается по стоимости сырья и материалов. Ее остаток в предыдущем месяце составил сумму 400 000 руб.
Материально-сырьевые затраты, приходящиеся на готовую продукцию, - 3 060 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (3 000 000 + 400 000) руб.). Теперь рассчитаем стоимость сырья и материалов, приходящихся на НЗП. Остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по стоимости сырья и материалов, составит 340 000 руб. (3 000 000 + 400 000 - 3 060 000).
Получено значение, которое может использоваться, если оценка НЗП производится котловым методом, то есть без выделения отдельных составляющих. (Хотя какие тут могут быть составляющие, кроме стоимости сырья и материалов.)
В бухгалтерском учете в части "незавершенки" будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
<*>
			3 000 000
Отражены сырье и материалы в выпуске продукции			3 060 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <*>

<*> Данные записи являются не бухгалтерскими проводками, включающими дебет и кредит, а лишь наглядными обозначениями остатков по счету учета НЗП.

Оценка по прямым затратам

Как правило, такая оценка используется в ситуации, если на объект калькулирования сложно отнести все затраты, включая косвенные. О том, какие расходы в общем случае можно определить как прямые, сказано в п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости. Ими считаются затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции. Помимо материальных расходов, стоимость "незавершенки" могут формировать расходы на вспомогательные материалы (работы, услуги), на оплату труда производственного персонала и отчисления с нее и амортизационные отчисления.

Главный вопрос: как определить прямые затраты, относящиеся именно к НЗП? Можно применить тот же способ, каким определялась стоимость НЗП по цене сырья и материалов, то есть исходя из стоимости остатка "незавершенки" на начало месяца и разницы натуральных показателей по "входным" (связанным с начальным производственным этапом) и "выходным" (связанным с конечным производственным этапом) данным. Однако бухгалтер может столкнуться с трудностями, в частности с необходимостью определения доли стоимости начального остатка НЗП в оценке прямых расходов. Проведение инвентаризации и установление фактического наличия остатка здесь не помогут, так как, помимо МПЗ, в стоимость НЗП включаются и другие неосязаемые прямые затраты.

Выйти из этой ситуации можно, если оценивать НЗП без начального остатка, то есть в случае, когда все сырье, материалы и полуфабрикаты доработаны до готовой продукции. Тогда между стоимостью НЗП и стоимостью ГП нужно будет распределить лишь текущие прямые затраты. Возможен другой вариант: если установить долю материальных расходов в общей сумме прямых затрат, то последние можно оценить с определенной степенью точности исходя из долей стоимости сырья и материалов, от которых преимущественно и зависит переменная прямых расходов. Правомерность подхода подтверждается п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, который допускает определение условно-постоянных расходов исходя из их доли в составе совокупных распределяемых на объект калькулирования затрат.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их списком прямых затрат, которые в силу специфики производства и учетной политики включаются в стоимость НЗП:

• заработная плата рабочих - 1 000 000 руб.;
• страховые взносы - 300 000 руб.;
• амортизация оборудования - 400 000 руб.;
• расходы на вспомогательные комплектующие (полуфабрикаты) - 100 000 руб.

На начало месяца стоимость сырья и материалов, относящихся к НЗП, составила 400 000 руб., а на конец месяца согласно рассмотренному в примере 1 расчету - 340 000 руб. В производство отпущены сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. В стоимость ГП включена сумма в размере 3 060 000 руб. Напомним, что из запланированных 1000 ед. готовой продукции выпущено 900 ед.
Строго говоря, в условиях примера также должна быть указана стоимость НЗП на начало месяца в оценке прямых затрат. Давайте сделаем его оценку, опираясь на долю стоимости сырья и материалов в общей сумме прямых затрат, которую посчитаем по текущему месяцу. Общая сумма осуществленных прямых затрат составляет 4 800 000 руб. (1 000 000 + 300 000 + 400 000 + 100 000 + 3 000 000), где доля стоимости сырья - 62,5% ((3 000 000 / 4 800 000) руб.).
Если исходить из того, что стоимость остатка сырья и материалов в НЗП на начало месяца - 400 000 руб., ему соответствует остаток прямых расходов на сумму 640 000 руб. (400 000 руб. / 62,5%).
Определим величину прямых затрат, приходящихся на готовую продукцию. Она составит 4 896 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (4 800 000 + 640 000) руб.). Затем можно рассчитать сумму прямых затрат, приходящихся на НЗП. Стоимость остатка НЗП на конец текущего месяца, оцененная по этому показателю, равна 544 000 руб. (4 800 000 + 640 000 - 4 896 000).

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны в производство материальные затраты			3 000 000
Отражены заработная плата и страховые взносы			1 300 000
Отражена амортизация оборудования
Показаны затраты на вспомогательные комплектующие
Отражены прямые расходы в выпуске продукции			4 896 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП

Читатель может заметить, что в целом алгоритм расчета тот же, добавляются только данные, которые усложняют оценку НЗП, но при этом делают ее более объективной и достоверной для целей ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Оценка по фактическим затратам

Названный метод предполагает оценку "незавершенки" по всем расходам: и прямым, и косвенным. Согласно п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости косвенные затраты - затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в себестоимость продукции с помощью специальных методов. Один из таких методов базируется на нормах п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, в котором сказано, что в себестоимость НЗП расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы (которые фактически являются косвенными) включаются тем же образом, что и в себестоимость готовых изделий.
Следовательно, бухгалтер вправе выбрать такие же косвенные расходы для НЗП, как и для ГП, после чего ему останется распределить текущие косвенные расходы между указанными активами. Особенностью описанного распределения является то, что косвенные расходы относятся к деятельности в целом и может возникнуть необходимость распределить их не только между несколькими видами готовой продукции, но и между разными НЗП. Иными словами, расчет станет значительно сложнее, однако автор предлагает помнить, что косвенные расходы нередко являются условно-постоянными, то есть определяемыми неким процентом, который можно посчитать исходя не только из прямых затрат, но и из плановых норм, что особенно касается производств с небольшим (по отношению к месячному выпуску) объемом НЗП.

Пример 3. Дополним условия примера 2. В отчетном периоде общезаводские расходы составили 5 000 000 руб. Предположим, что все они приходятся на готовую продукцию и "незавершенку". По плану общезаводские расходы включаются в стоимость НЗП в размере 500 000 руб. Общехозяйственные затраты списываются на финансовый результат единой суммой без распределения между "незавершенкой" и готовой продукцией.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <*>			1 140 000
Отражены прямые расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
(4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <**>			1 544 000

<*> Сальдо счета 20 складывается из прямых расходов на начало месяца в сумме 640 000 руб. и косвенных расходов в размере 500 000 руб., относящихся к НЗП каждый месяц.
<**> В итоге сальдо счета 20 составит 1 544 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000). В учете не обязательно определять отклонения плановых расходов от фактических. Достаточно оставить в стоимости НЗП общезаводские расходы, а все отклонения вместе с затратами, приходящимися на готовую продукцию, списать со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от метода учета готовой продукции.

Плановая (нормативная) оценка

Рекомендации по применению нормативного метода учета и оценки НЗП содержатся в отдельных Типовых указаниях (Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утв. Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР от 24.01.1983 N 12). В основу названного метода заложен точный учет количественных данных об остатках деталей, узлов и полуфабрикатов. Такую информацию можно получить из двух источников: либо из инвентаризационных описей, либо из производственных отчетов о движении деталей, узлов, полуфабрикатов и их конечных остатков (в межинвентаризационный период). Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам на материалы и заработную плату, а на изделие в целом - по всем статьям производственной себестоимости с учетом расходов на обслуживание производства и управление. На основании упомянутых калькуляций определяется нормативная стоимость НЗП в разрезе калькуляционных статей расходов.

Однако нужно помнить, что в бухгалтерском учете отражаются расходы нормативные и фактические, причем последние распределяются между стоимостью НЗП и стоимостью ГП в той же пропорции, что и нормативные. Сложность состоит только в том, как именно отразить и списать отклонения нормативных затрат от фактических.

В этом случае можно воспользоваться субсчетами, открытыми к счету 20: на одном отражать нормативную стоимость НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом - фактическую, распределенную пропорционально нормативным расходам (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76). Отклонения списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2), а остаток на счете 20-1 соответствует нормативной оценке НЗП. Такой метод прописан в п. 103 Основных положений по калькулированию себестоимости, нормы которого допускают при стабильных остатках НЗП списание отклонений от норм на себестоимость производимой продукции.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, дополнив их оценкой "незавершенки" по нормативу в размере 1 500 000 руб. на конец месяца. Для наглядности возьмем распределение фактических затрат из примера 3, не вводя дополнительные нормативные показатели для пропорционального распределения указанных затрат.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен остаток на счете 20 по НЗП по нормативу <*>			1 500 000
Отражены фактические прямые расходы		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
Отражены косвенные расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
Учтены косвенные затраты в затратах основного производства			5 000 000
Отражены прямые и косвенные расходы в выпуске продукции (4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Списаны отклонения между фактической и плановой стоимостью НЗП на конец периода <**>

<*> В данных проводках не показывается условный остаток НЗП, так как он вводится обычной бухгалтерской проводкой методом двойной записи.
<**> Разница составит 44 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000 - 1 500 000).

В силу специфики различных отраслей промышленности незавершенное производство сложно оценить и отдельные бухгалтеры стараются не отражать НЗП в бухгалтерском учете. Это приводит к тому, что в учете завышаются текущие расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, при реализации которой в балансе снижается сумма активов, а в отчете о прибылях и убытках - финансовый результат. Таким образом, бухгалтер занижает показатели деятельности предприятия, что не идет на пользу финансовой отчетности и не соответствует целям ее ведения. Надеемся, статья поможет понять важность отражения НЗП в бухучете.

1. Согласно П. 63 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, незавершенное производство (далее по тексту НЗП) – это продукция, не завершившая все этапы производственного цикла, не укомплектованная должным образом, не прошедшая технологических испытаний или отклоненная заказчиком. Таким образом, понятие НЗП охватывает широкий спектр продукции на разных этапах изготовления, услуг или работ.
   Согласно пунктам 56, 97 и 98 Методических указаний утвержденных Министерством финансов РФ от 28 декабря 2011 года No119н, к незавершенному производству не относятся: материалы, сырье и полуфабрикаты направленные на производственные участки, но не подвергшихся обработке, а также полуфабрикаты с браком.

НЗП может быть зафиксировано в основном и вспомогательном производстве, а также в деятельности обслуживающих хозяйств.

Бухгалтерский учет

В течение отчетного периода себестоимость готовой продукции, которая прошла все стадии производства, формируется с помощью проводок:

Дебет 20 (23,29) Кредит 10 (02, 05, 23, 25, 26, 69, 70):

Списаны затраты на производство продукции (выполнение работ)

Из расчета количества выпускаемой продукции, затраты на производство накопленные на Счету 20 списываются в следующем порядке:

• в Дебет Счета 43 (Счета 90), если предприятие ведет учет из показателей фактических затрат;
• в Дебет Счета 43 (Счета 90 или Счета 40), если предприятие ведет по показателям нормы.

Дебет 43 (40, 90) Кредит 20:

Списана себестоимость готовых изделий, сданных на склад

Выпуск готовой продукции с обслуживающих или вспомогательных производств списываются с кредита Счетов 23 или 29. В зависимость от целевой аудитории, продукцию можно отнести в Дебет счетов учета производственных расходов или финансовых результатов.

Стоимость остатков расходного материала (сырья, полуфабрикатов), не включенных в себестоимость готовой продукции (сальдо 20,23 и 29 на конец отчетного периода), является затратами НЗП.

Способы оценки НЗП

Оценка НЗП может происходить следующим образом:

• по стоимости расходных материалов, сырья и полуфабрикатов;
• по статьям прямых затрат;
• по фактической или нормативной себестоимости продукции.

Согласно П. 7 ПБУ 1/2008, используемый способ оценки НЗП необходимо закрепить в учетной политике предприятия для удобства проведения бухгалтерского учета.

Оценка НЗП

Оценка по стоимости расходных материалов

Если производственная организация оценивает незавершенное производство по стоимости расходных материалов (сырья, полуфабрикатов, приобретенных готовых изделий и однородной массы), то стоимость остатков определяется по следующей формуле:

СРМ × ФО НЗП = СО НЗП, где

СРМ – стоимость расходных материалов, сырья, полуфабрикатов, приобретенных готовых изделий и однородной массы, переданных на производственные участки для дальнейшей обработки

ФО НЗП – фактические остатки незавершенного производства, выраженные в количественных показателях (г, кг, V, м). Количество остатков НЗП можно определить в конце месяца по результатам инвентаризации или на основании первичных данных отчетной документации (форма No MX-15).

СО НЗП – стоимость остатков незавершенного производства.

Пример определения остатков НЗП:

Некоторая фирма производит изготовление бумаги формата A4. Учет затрат производится с применением Счета 40, так как учетная политика данного предприятия предусматривает оценку НЗП по стоимости расходных материалов.

В мае на производство бумаги передано 30 м/куб древесины, стоимость которой составила 120 000 ₽ без учета НДС. Стоимость 1 м/куб древесины равна 4 000 ₽. В результате инвентаризации на 31 мая на производственных участках выявлены остатки древесины в количестве 4 м/куб.

Прямые расходы на производство составили 230 711 ₽:

• 120 000 ₽ — стоимость сырья;
• 86 000 ₽ — заработная плата сотрудников производственного цеха;
• 24 711 ₽ — сумма отчислений в фонды обязательного пенсионного, медицинского социального и других видов страхования.

147 000 ₽ — сумма косвенных расходов предприятия за месяц.

Общая сумма расходов фирмы за май месяц составила: 230 711 ₽ + 147 000 ₽ = 377 711 ₽. Следуя из этих вычислений, в бухгалтерском учете предприятия должны быть произведены следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10 (25, 26, 68, 69, 70…)

— 377 711 ₽ учтены затраты на производство офисной бумаги

Дебет 40 Кредит 20

— 361 711 ₽ (120 000 ₽ ÷ 30 м/куб ×26 м/куб +86 000 ₽ +24 711 ₽ + 147 000 ₽ = 361 711 ₽) — фактическая себестоимость готовых изделий

Таким образом, стоимость остатков НЗП будет рассчитана путем разницы прямых затрат и фактической себестоимости: 377 711 ₽ — 361 711 ₽ = 16 000 ₽

Эта разница — сальдо по Счету 20 на конец мая.

Оценка по прямым затратам

При применении способа оценки НЗП по прямым статьям затрат, прямые расходы распределяются между остатками по счету 20 и готовой продукцией.

Оценка по фактическим и нормативным затратам

При применении способа оценки НЗП по фактической или нормативной себестоимости, объем НЗП оценивается исходя из условных показателей, которого предприятие устанавливает самостоятельно, на этапе финансового планирования. Как пример, можно использовать в количественном значении готовой продукции значение эквивалентное числу готовой продукции за прошлый отчетный период.

Для того, чтобы произвести расчет эквивалентного числа готовой продукции, необходимо знать значение коэффициента готовой продукции на каждом этапе производственного цикла, а также коэффициент не переработанного сырья (или переработанного частично) в натуральных мерах измерения. Для подсчета количества остатков сырья и частично готовой продукции используется форма No МХ-19 утвержденной постановлением Ростатата от 9 августа 1999 года No66, или форму М-17, утвержденную постановлением Роскомстата России от 30 октября 1997 года No71а.

Коэффициент готовности изделий, прошедших следующие стадии производственного процесса рассчитываются нарастающим итогом с учётом коэффициента за прошлые стадии производства. Величина этих коэффициентов устанавливается органами технологической службы предприятия.

Чтобы определить объем НЗП эквивалентного количеству готовой продукции на конец месяца, необходимо рассчитать количество готовых изделий после каждого этапа производства. Расчет может быть произведен с помощью следующих формул:

1. ОС 1× КэГП 1 = ЭК ГП 1, где

ОС 1 — остатки сырья не переработанного, или переработанного частично на первой стадии производственного процесса в натуральных мерах измерения

КэГП 1 — коэффициент готовности продукции на первом этапе производственного цикла

1. ОС 2× КэГП 2 =ЭК ГП 2, где

ОС 2 — остатки сырья не переработанного, или переработанного частично на второй стадии производственного процесса в натуральных мерах измерения

КэГП 2 — коэффициент готовности продукции на втором этапе производственного цикла

1. ЭК ГП = ЭК ГП 1 + ЭК ГП 2 +…, где

ЭК ГП 1 — эквивалентное количество готовой продукции на первой стадии производственного цикла

ЭК ГП 2 — эквивалентное количество готовой продукции на второй стадии производственного цикла

ЭК ГП — эквивалентное количество готовой продукции на конец месяца

Пример определения остатков НЗП по фактическим затратам

Фирма занимается пошивом норковых шуб. На момент начала месяца июня остатков производства не зафиксировано. Учетная политика предприятия предусматривает способ оценки производства путем подсчета фактических затрат на его обеспечение. Все общехозяйственные расходы списываются на Счет 20 по истечении месяца.

Главный технолог предприятия утвердил размер коэффициента готовности изделия (шубы) после каждой стадии производственного цикла:

• обработка и выделка сырья (шкурки) – 30%;
• локальная раскройка и пошив – 70%;
• обработка лазером и выпуск готового изделия – 100%.

В июне на производственные участки направлено 650 шкурок общей стоимостью 650 000 ₽ (без учета НДС). По технологическим показателям нормы, из данного количества сырья планируется сшить 65 шуб, из расчета 10 штук шкурок на 1 единицу изделия. По состоянию на 30 июня на склад передано 49 единиц готовой продукции.

Прямые затраты на производство составили:

• 650 000 ₽ — стоимость сырья;
• 128 000 ₽ — заработная плата сотрудников производства с учётом страховых взносов (пенсионное, медицинское, социальное и другие виды страхования);
• 37 000 ₽ — сумма производственных расходов;
• 44 000 ₽ — сумма общехозяйственных расходов.

В июне бухгалтерия произвела следующие учетные записи:

1. Дебет 20 Кредит 10: 650 000 ₽ — списаны материалы на обеспечение производства.
2. Дебет 20 Кредит 70 (69): 128 000 ₽ списаны заработная плата сотрудников производственного цикла с учётом страховых взносов (пенсионное, медицинское, социальное и другие виды страхования).
3. Дебет 20 Кредит 25: 37 000 ₽ списаны общепроизводственные расходы.
4. Дебет 20 Кредит 26: 44 000 ₽ списаны общехозяйственные расходы.

• на стадии обработки и выделки шкурок – 30 штук;
• на стадии лекальной раскройки и пошива – 80 штук.

С учётом данных показателей, бухгалтер рассчитал эквивалентное количество готовой продукции в остатках на каждом этапе производства. Объем НЗП составил:

• на стадии обработки и выделки: 30 шт ÷ 10 шт/ед × 20 % = 0,6 единицы;
• на стадии раскройки и пошива: 80 шт ÷ 10 шт/ед × 80 % =6,4 единицы.

Объём НЗП на конец июня составляет: 0,6 единицы + 6,4 единицы = 7 единиц.

Общий выпуск продукции за июнь: 49 единиц + 7 единиц = 56 единиц с учётом незавершенного производства.

Общий размер производственных затрат составляет: 650 000 ₽ + 128 000 ₽ + 37 000 ₽ + 44 000 ₽ = 859 000 ₽

Фактическая себестоимость готовой продукции, которая была передана на склад отражена проводкой:
Дебет 43 Кредит 20
859 000 ₽ ÷ 56 ед × 49 ед = 751 625 ₽ списана фактическая себестоимость готовой продукции за июнь

Стоимость остатков НЗП на конец месяца (дебетовое сальдо по Счету 20 на 30 июня составляет: 859 000 ₽ — 751 625 ₽ = 107 375 ₽

Оценка НЗП при оказании услуг

Объём незавершенного производства в бухгалтерском учете (Дебет 20 «Основное производство») формируется на последний день отчетного периода (обычно месяц). Согласно П. 2 ст. 720, 783 ГК РФ, услуга считается выполненной, если между заказчиком и исполнительным лицом заключен обоюдный договор, при подписании которого у заказчика не имеется претензий по качеству оказанной ему услугиу

Если услуга оказывается в течение одного отчетного периода, и до его окончания акт между участниками сделки подписан, то НЗП исключается, так как все затраты, понесенные исполнителем относятся на финансовый результат на момент, когда выручка от реализации услуги признается бухгалтерией как прибыль.
Если оказание услуги длится более, чем месяц, то признание выручки может происходить двумя способами:

1. По мере оказания той или иной услуги (поэтапно).
2. Единовременно, по мере выполнения услуги и окончания действия договора.

В первом случае остатков незавершенного производства быть не может, так как все расходы на обеспечение оказания услуги в течение отчетного месяца списываются со Счета 20 способом, закрепленным в учетной политике предприятия:

• по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;
• без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Во втором случае, все расходы понесенные исполнителем на оказание услуги будут списаны на Счет 90 «Продажи», после того как стороны сделки подпишут обоюдный договор об оказании услуг должным образом. До тех пор, сумма прямых затрат будет копаться на Счете 20 и формировать стоимость НЗП.

Согласно П. 2 ст. 318 НК РФ, не зависимо от длительности оказываемых услуг, все затраты, произведенные на обеспечение оказания услуг «исполнитель» имеет право не распределять на незавершенное производство.

Как известно, признается прибыль, которая является результатом уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. К налоговым расходам среди прочего относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства (далее - НЗП), остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, устанавливаемых в соответствии со ст. 319 НК РФ. Разберемся, каким образом в целях налогообложения прибыли определяется стоимость остатков НЗП .

Что такое НЗП?

Ответ на данный вопрос представлен в абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ: незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Учтите, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП только при условии, что они уже подверглись обработке. Если же материалы и полуфабрикаты, переданные в производство, на конец месяца еще не подверглись обработке, на их стоимость должна быть уменьшена сумма материальных расходов текущего месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Стоимость НЗП и готовой продукции зависит в первую очередь от состава прямых расходов, поэтому выясним, какие затраты к ним относятся.

Состав прямых расходов

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией , и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление расходов на производство и реализацию применяется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления.

На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

Расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

Расходы на освоение природных ресурсов;

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

Расходы на обязательное и добровольное страхование;

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации;

Прочие расходы.

Какие из названных расходов следует относить к прямым, с 2005 г. налогоплательщик решает самостоятельно. До внесения в ст. 318 НК РФ поправок Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ Налоговым кодексом был установлен закрытый перечень прямых расходов. Теперь в НК РФ содержится лишь рекомендуемый (примерный) список прямых расходов (их конкретный перечень налогоплательщик должен установить в учетной политике для целей налогообложения). Кстати, Минфин уже не раз подчеркивал: гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (см. Письма от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Это также касается страховых взносов и расходов на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.

Считаем, если налогоплательщик не закрепит в учетной политике для целей налогообложения список прямых расходов, ему следует использовать перечень, приведенный в Налоговом кодексе. Подтверждение этому можно найти и в Постановлениях ФАС ВВО от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99, ФАС ДВО от 06.11.2009 N Ф03-4942/2009, ФАС СЗО от 29.10.2010 N А05-3810/2010.

Итак, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть включены:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Речь идет о расходах на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Кстати, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или косвенным расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ, необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27));

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Подчеркнем еще раз: приведенный перечень является рекомендуемым, поэтому налогоплательщики могут как сокращать, так и дополнять его. Например, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, которые и будут распределяться при оценке остатков НЗП (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621). Поэтому, исходя из положений учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), могут включаться в состав косвенных расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2010 N 16-12/009984@).

С этим согласны и судьи ФАС УО: перечень прямых расходов, приведенный в Налоговом кодексе (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты), организация может сузить или расширить по своему усмотрению. Однако арбитры предупреждают: согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой им деятельности (Постановление от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3). В данном деле судьи поддержали налоговый орган, который посчитал, что предприятие необоснованно отнесло к косвенным расходам стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве товаров (работ, услуг). Налогоплательщик сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования. Материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении такой продукции, то есть они должны были быть отнесены налогоплательщиком к прямым расходам и при налогообложении прибыли. Указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу). Поэтому они не могут быть включены в целях применения гл. 25 НК РФ в состав косвенных расходов. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3.

При отнесении тех или иных затрат к прямым расходам можно учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью предприятия промышленности. Так, в Письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/732 финансисты отметили: если для налогоплательщика проведение геолого-разведочных работ является основной деятельностью, расходы по сбору геологической информации могут быть отнесены к прямым расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Аналогичная мысль выражена и в Постановлении ФАС ЗСО от 04.12.2009 N А75-1940/2009. Налоговая инспекция посчитала, что затраты на добычу песка общество должно было включить в состав прямых расходов. В свою очередь, арбитры встали на сторону налогоплательщика, который отнес спорные расходы к косвенным затратам. По мнению судей, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом. Когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Исходя из этого встала задача определить, является ли песок необходимым компонентом при производстве обществом товаров (выполнении работ, оказании услуг) и отнесены ли расходы на добычу песка к прямым расходам в соответствии с учетной политикой. Оказалось, на основании устава общества добыча песка не отнесена к основным видам деятельности общества и включение расходов на добычу песка в состав прямых расходов учетной политикой общества не предусмотрено.

Момент признания расходов

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. На основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы входят в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Другими словами, прямые расходы подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены. Поэтому, как отметили московские налоговики, прямые расходы (например, в виде расходов на оплату труда), связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если отсутствуют доходы от реализации. Прямые расходы подлежат включению в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги) (Письмо от 18.05.2010 N 16-15/051839@). На то, что прямые расходы не могут формировать налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором не было реализации, обратили внимание и финансисты (см. Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Отметим: налогоплательщики, оказывающие услуги, наделены правом учитывать прямые расходы в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их осуществления без распределения на остатки НЗП.

Что касается косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), независимо от наличия доходов от реализации.

Кстати, если в связи с отсутствием заказов (покупателей) возникают периоды, когда продукция не производится, а производственное оборудование при этом простаивает, но не консервируется, сумма начисляемой за месяцы простоя амортизации по указанному оборудованию продолжает включаться в состав прямых расходов (естественно, при условии, что амортизация в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения относится к прямым расходам). Другими словами, сумма начисленной амортизации может быть признана при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141). По-другому складывается ситуация, если выпуск продукции приостановлен в связи с аварией на производстве. По мнению финансового ведомства, приостановление деятельности налогоплательщика в связи с аварией следует рассматривать как простой по внутрипроизводственным причинам. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. Данными потерями и являются затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате аварии на производстве. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время такого вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Оценка остатков НЗП

Оценка остатков НЗП производится на конец текущего месяца . Получается, стоимость НЗП определяется на последнюю дату не отчетного (налогового) периода, а текущего месяца, при этом прямые расходы не суммируются поквартально (Постановление ФАС МО от 05.11.2009 N КА-А41/11614-09).

С целью определения стоимости НЗП на конец текущего месяца используются данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Стоимость НЗП формируется путем распределения прямых расходов не только на НЗП, но и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Минфин в Письме от 18.05.2010 N 03-00-08/63 подчеркнул: в силу ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию. Порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (двух последовательных календарных лет).

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 22.12.2009 N КА-А40/14214-09). Поскольку в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов. Ведь, исходя из позиции Конституционного Суда (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 09.12.2008 N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности. В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить требованиям налогового законодательства (Постановление ФАС ВВО от 13.05.2009 N А31-4842/2008-26). Как указали судьи ФАС УО, метод распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан (Постановления от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3, от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3).

Для справки. До внесения в ст. 319 НК РФ изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ порядок распределения прямых расходов был закреплен в указанной статье и зависел от того, каким производством занимается налогоплательщик. Так, если оно было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы на остатки НЗП предлагалось распределять в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем подразумевался материал, который используется в производстве в качестве материальной основы и в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Пример 1. Предприятие цветной металлургии определяет стоимость остатка НЗП исходя из данных о движении и остатках сырья (руды) в котлах. Количество руды в остатках НЗП по состоянию на 01.11.2010 составляет 50 т, на 01.12.2010 - 30 т. В ноябре 2010 г. в производство было отпущено 180 т руды. Стоимость остатка НЗП по состоянию на 01.11.2010 - 210 000 руб. Прямые расходы, возникшие в ноябре 2010 г., составили 800 000 руб.

Доля руды в остатках НЗП по состоянию на 01.12.2010 в исходном сырье составляет 13,043% (30 / (50 + 180)). Стоимость НЗП на 01.12.2010 равна 131 734 руб. ((210 000 + 800 000) руб. x 13,043%).

Для оценки остатка НЗП можно использовать налоговый регистр, который выглядит следующим образом:

	Количество сырья (руды) в остатке НЗП, т		Остаток НЗП на начало месяца, руб.	Количество сырья, отпущенное в производство в текущем месяце, т	Сумма прямых расходов, возникших в текущем месяце, руб.	Остаток НЗП на конец месяца, руб.
	на начало месяца	на конец месяца

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы можно распределять исходя из данных:

О стоимости сырья, переданного в производство в текущем месяце, или его количестве;

О размере заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;

О выручке от реализации готовой продукции;

О количестве произведенной продукции или человеко-часов, потраченных на ее изготовление.

При формировании стоимости НЗП необходимо помнить о том, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании же налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода относится к прямым расходам следующего налогового периода согласно порядку и условиям, предусмотренным ст. 319 НК РФ. Получается, как отметили судьи ФАС ПО в Постановлении от 22.06.2010 N А12-19837/2009, Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на НЗП списываются с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Изменение состава прямых расходов

Напомним: налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом предприятие промышленности может изменить установленный таким образом состав прямых расходов. С этой целью в учетную политику для целей налогообложения необходимо внести изменения. С какого момента возможно принятие решения о внесении изменений в учетную политику?

Согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, устанавливается порядок ведения налогового учета. Поскольку система налогового учета организуется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Решение о внесении изменений в учетную политику, направленное на изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, может быть принято налогоплательщиком в случае:

Изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

Изменения применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

Изменение состава прямых расходов связано с изменением применяемых методов учета, поэтому решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения может быть принято только с начала нового налогового периода (календарного года). В связи с этим данные изменения касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. Не учтенные на начало нового налогового периода расходы, включенные в предыдущем налоговом периоде в состав прямых расходов, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены согласно ст. 319 НК РФ. Это означает, что сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода, с начала которого состав прямых расходов изменен, без пересчета, то есть в сумме, определенной в соответствии с ранее применявшимся методом учета. Аналогичного мнения придерживается Минфин (Письма от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

Пример 2 . С нового налогового периода (с 01.01.2011) предприятие промышленности не включает в состав прямых расходов затраты на приобретение электроэнергии, воды и тепла.

Остаток ИЗП по состоянию на 01.01.2011 сформирован с учетом расходов на приобретение электроэнергии, воды и тепла. Данный остаток относится к прямым расходам за 2011 г. и будет учтен в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции, в стоимость которой эти прямые расходы попадут.

С вышеизложенной позицией соглашаются не все. Так, судьи ФАС ЗСО поддержали налогоплательщика, который единовременно (в I квартале 2007 г.) учел в целях налогообложения прибыли расходы на горно-подготовительные работы, накопленные в 2006 г., поскольку эти расходы в связи с внесением изменений в учетную политику были отнесены к косвенным. На основании учетной политики общества с 01.01.2007 расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых в целях налогового учета признаются косвенными расходами и, соответственно, включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода. До этого такие расходы списывались на затраты по добыче угля с ее начала в соответствующем очистном забое и пропорционально сроку отработки подготовленных запасов угля. Арбитры посчитали, что общество, изменив в учетной политике для целей налогообложения применяемый метод учета расходов на горно-подготовительные работы (при неотнесении этих расходов к прямым расходам), обоснованно включило их в состав косвенных расходов единовременно (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27)). Их точка зрения основывается на том, что нормы Налогового кодекса не устанавливают каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае изменения учетной политики в отношении указанных расходов.

Практически любое производство сопровождается наличием остатков НЗП. Чтобы у бухгалтера была возможность их правильного определения в стоимостном выражении, в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить состав прямых расходов и порядок их распределения (именно прямые затраты и формируют стоимость остатков НЗП). При этом налогоплательщик может выбрать такой порядок распределения прямых расходов, который ему наиболее выгоден с позиции оптимизации расходов (в том числе расходов на уплату налогов). В то же время при определении состава прямых расходов, несмотря на то что здесь налогоплательщику предоставлена свобода выбора, рекомендуем придерживаться перечня, предложенного в Налоговом кодексе, а в случае его сокращения - подготовить экономическое обоснование отнесения отдельных видов затрат из этого перечня к косвенным расходам. Тем более что на сегодняшний день сложилась арбитражная практика, когда суды поддержали налоговый орган, который посчитал неправомерным отнесение определенных затрат не к прямым, а к косвенным расходам.